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Landverkauf: Steuerliche Fragen

Die Veräußerung von Grund und Boden, ob freiwillig oder unfreiwillig, stellt oft eine schwierige Entscheidung der Eigentümer dar. Ist dieVeräußerung von Grund und Boden zum Beispiel aus Gründen einer Krise im Unternehmen unvermeidlich oder aus anderen Gründen (zum Beispiel Bauland) gewollt, stellen sich einhergehend mit dem Veräußerungsvorgang steuerliche Fragen.

Ein steuerpflichtiger Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Grund und Boden entsteht nur dann, wenn der Grund und Boden im Zeitpunkt der Veräußerung noch zum Betriebsvermögen gehört. Ein Landwirt veräußert dagegen Privatvermögen, wenn der Grund und Boden bereits zu einem früheren Zeitpunkt aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen entnommen wurde oder wenn der landwirtschaftliche Betrieb vor der Veräußerung des Grund und Bodens steuerlich aufgegeben wurde. Die Veräußerung von Privatvermögen führt in der Regel nicht zu steuerlichen Einkünften.

Die Nachweispflicht, ob ein Grundstück zum Privatvermögen oder zum steuerlichen Betriebsvermögen gehört, obliegt dem Landwirt. Für die Beurteilung, ob ein Grundstück dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzurechnen ist, ist ein Blick in das sogenannte Grund- und Bodenverzeichnis hilfreich, das in der Regel durch den Steuerberater geführt wird. Das Grund- und Bodenverzeichnis, das das gesamte zum Betriebsvermögen gehörende Grundvermögen mit Buchwerten ausweist, gibt Aufschluss darüber, ob ein Grundstück dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, und wenn diese Frage bejaht wird, mit welchem Buchwert die Fläche oder das Grundstück bilanziert wird. Aus der Bilanz als solcher lässt sich normalerweise nicht einwandfrei entnehmen, ob ein Grundstück dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. In der Bilanz ist der Grund und Boden mit einem summarischen Buchwert ausgewiesen. Gleichwohl gehört ein Grundstück, das nicht im Grund- und Bodenverzeichnis enthalten ist, aber durch den Eigentümerlandwirt eigenbetrieblich genutzt wird, notwendigerweise zum Betriebsvermögen. Das Grund- und Bodenverzeichnis wäre an dieser Stelle zu berichtigen.

Veräußerungsgewinn eines Grundstückes

Der Veräußerungsgewinn eines Grundstückes ist der Veräußerungspreis abzüglich des Buchwertes und der Veräußerungskosten. Veräußert der Land- und Forstwirt mehrere Grundstücke oder ein Grundstück, das aus mehreren Wirtschaftsgütern (zum Beispiel Grund und Boden, Dränage, Zahlungsanspruch et cetera) besteht, so ist dringend zu empfehlen, den Veräußerungspreis aufzuteilen. Denn dies ist für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erforderlich, zum Beispiel für die Anwendung der Verlustklausel des § 55 (6) Einkommensteuergesetz oder wegen der Anwendung des § 6b Einkommensteuergesetz im Falle der Reinvestition.

Zeitpunkt der Veräußerung

Der Zeitpunkt der Veräußerung ist der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut auf den Erwerber. Dieser Zeitpunkt ist im Kaufvertrag ausdrücklich anzugeben. Das Datum der Beurkundung des schuldrechtlichen Kaufvertrages, der Auflassung und der Kaufpreiszahlung sind für die Zwecke der Ermittlung des steuerlichen Veräußerungszeitpunktes ohne Bedeutung. Der steuerliche Veräußerungszeitpunkt wird bestimmt durch den sogenannten „Übergang von Nutzen und Lasten“. In dem Wirtschaftsjahr, in dem dieser liegt, findet die steuerliche Erfassung des Vorganges statt.
Wirtschaftsgut im Bodenverzeichnis aufgeführt
Das Wirtschaftsgut Grund und Boden ist grundsätzlich das katastermäßig abgegrenzte Flurstück. Jedes Wirtschaftsgut (Flurstück) ist mit einem Buchwert im Grund- und Bodenverzeichnis wiederzufinden. Diese Grundstücksbezogenheit ist besonders wichtig für die sogenannte Verlustausschlussklausel, denn diese gilt für jedes einzelne katastermäßig abgegrenzte Flurstück gesondert. Werden mehrere Grundstücke veräußert, so ist der Veräußerungspreis für die Anwendung der Verlustklausel aufzuteilen.

Aufteilung des Veräußerungserlöses

Neben dem nackten Grund und Boden werden meistens gleichzeitig andere Wirtschaftsgüter mit veräußert. Dies können zum Beispiel sein:

  • Gebäude
  • Betriebsvorrichtungen, zum Beispiel Trocknungsanlagen
  • aufstehender Waldbestand
  • Milchlieferrechte
  • Zuckerrübenlieferrechte
  • Zahlungsansprüche
  • Eigenjagdrecht
  • Feldinventar
  • Anlagen im Grund und Boden wie zum Beispiel Dränagen
  • Anlagen auf dem Grund und Boden, zum Beispiel Zäune, jagdliche Einrichtungen
  • Wege

Hier ist der Kaufpreis auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen, was in den meisten Fällen in der Praxis unterbleibt. Häufig wird ein Gesamtkaufpreis angegeben. Die Aufteilung des einheitlichen Gesamtkaufpreises ist aber unbedingt notwendig, da die einzelnen Wirtschaftsgüter steuerlich unterschiedlich behandelt werden. So unterliegt nur die Übertragung des Grundstücks der Grunderwerbsteuer (derzeit 3,5 % des Kaufpreises), nicht hingegen die Dränagen, da es sich hierbei um eine Betriebsvorrichtung handelt. Gleiches gilt für die mit übertragenen Rechte wie zum Beispiel Zuckerrübenlieferrechte, Zahlungsansprüche und Milchlieferrechte.
Haben die Vertragsparteien bereits im Kaufvertrag selbst oder in sonstigen Unterlagen, zum Beispiel Gutachten, die Grundlage für die Kaufverhandlungen waren, eine Kaufpreisaufteilung vorgenommen, so ist dieser grundsätzlich zu folgen. Nur wenn besondere Gründe vorliegen, kann das Finanzamt von der Kaufpreisaufteilung der Steuerpflichtigen abweichen. Ein einheitlicher Kaufpreis ist im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter zueinander aufzuteilen.

Verlustklausel § 55 (6) Einkommensteuergesetz

Verluste, die bei der Veräußerung von Grund und Boden im Sinne des § 55 (1) Einkommensteuergesetz entstehen, dürfen bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrages nicht berücksichtigt werden, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert unterschreitet.
Betroffen von dieser Regelung ist die Veräußerung von Grundstücken, die bereits zum 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes gehört haben (= Grundstücke im Sinne des § 55 (1) Einkommensteuergesetz) und mit sogenannten Durchschnittswerten bewertet wurden. Hintergrund ist die Tatsache, dass die Finanzverwaltung davon ausgegangen ist, dass die seinerzeitige Buchwertermittlung sehr vorteilhaft für die Landwirte war, demzufolge Grundstücksveräußerungen nicht der Einkommensteuer unterliegen sollten, gleichwohl Verluste aber auch nicht geltend gemacht werden durften. Verluste aus der Veräußerung derartiger Grundstücke dürfen nämlich mit positiven Einkünften verrechnet werden. Anders ist die Verlustregelung aber bei Grundstücken, die nach dem 1. Juli 1970 hinzugekauft worden sind.

Zusammenfassendes Beispiel

Ein Landwirt verkauft 1 ha Ackerfläche (nackt) für 20.000 €/ha. Der Kaufpreis schließt einen Zahlungsanspruch für Ackerfläche sowie die Drainage ein. Der Buchwert der Fläche, die bereits zum 1. Juli 1970 zum Betriebsvermögen gehört hat, beträgt 20.451 €/ha. Die Drainage ist abgeschrieben, die Zahlungsansprüche weisen keinen Buchwert aus. Ein Makler hat 1.000 € in Rechnung gestellt.

Lösung
Aufteilung des Kaufpreises nach der Verhältnismethode im Verhältnis der sogenannten Teilwerte (Tabelle 1). Diese Kaufpreisaufteilung ist nicht zu beanstanden. Nun sind natürlich die Sicht des Käufers und die Sicht des Verkäufers unterschiedlich. Der Käufer möchte zum Beispiel einen möglichst hohen Kaufpreisanteil für Zahlungsansprüche und Dränagen haben, weil diese Kaufpreisbestandteile einer Abschreibung unterliegen oder nicht grunderwerbsteuerpflichtig sind. Der Verkäufer hingegen möchte einen möglichst hohen Anteil des Kaufpreises auf den Grund und Boden legen, weil hier ausreichend hohe Buchwerte gegenzurechnen sind. Diese natürlichen Interessengegensätze werden die Vertragsparteien in ihren Verhandlungen berücksichtigen müssen.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlustes
Der Verlust aus dem Verkauf des Grundstückes ist nicht mit den Gewinnen aus der Veräußerung der Zahlungsansprüche und Dränagen zu verrechnen (Tabelle 2). Dieser Verlust „verpufft“, die Gewinne hingegen sind zu versteuern. Wäre der Buchwert geringer als der anteilige Veräußerungserlös, läge hinsichtlich des Grund und Bodens ebenfalls ein Veräußerungsgewinn vor.

Käufersicht
Der Käufer hat Anschaffungskosten für drei Wirtschaftsgüter, die er in seiner Bilanz zu erfassen hat: Grund und Boden, Zahlungsanspruch, Dränage. Die Anschaffungskosten, die in der Regel mit den Veräußerungserlösen des Verkäufers übereinstimmen, zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten (Grunderwerbsteuer, Notar, Grundbuch), stellen den Wert der Bilanzposten dar.

Reinvestition nach § 6b Einkommensteuergesetz

Veräußert der Landwirt ein Grundstück mit einem Veräußerungsgewinn, besteht die Möglichkeit (Wahlrecht) eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz zu bilden. Diese Vorschrift ermöglicht es, stille Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden steuerneutral zu behandeln, in eine Rücklage einzustellen und diese später mit den Kosten einer Neuinvestition zu verrechnen.

Wird am Schluss des Wirtschaftsjahres der Veräußerung in Höhe des Veräußerungsgewinns eine sogenannte steuerfreie Rücklage gebildet, neutralisiert diese Rücklage den Veräußerungsgewinn. Nach Ablauf der vorgesehenen Reinvestitionsfrist ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Frist beträgt im allgemeinen vier Jahre, bei neu zu errichtenden Gebäuden sechs Jahre, sofern mit der Herstellung des Gebäudes vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres, das auf die Rücklagenbildung folgt, begonnen wird.
Die Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (aufstehendes Holz) sowie von Gebäuden sind begünstigt übertragbar auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten von:

  • Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist
  • Aufwuchs (aufstehendes Holz), soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder Aufwuchs (aufstehendes Holz) entstanden ist
  • Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, Aufwuchs oder Gebäuden entstanden ist

Weitere Voraussetzung ist, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Aufwuchs oder Gebäude) mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebes gehört haben. Diese Regelung gilt im Übrigen für alle bilanzierenden Landwirte, für Landwirte, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss gemäß § 4 (3) Einkommensteuergesetz oder nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Einkommensteuergesetz ermitteln.
Wie hier deutlich wird, ist die Kaufpreisaufteilung für Zwecke des § 6b Einkommensteuergesetz besonders wichtig. Denn begünstigt durch den § 6b EStG werden lediglich die Veräußerungen der dort genannten Wirtschaftsgüter, nämlich Grund und Boden, Aufwuchs und Gebäude.

Veräußerung jeglicher anderer Wirtschaftsgüter wie Milchlieferrechte, Zahlungsansprüche, Eigenjagdrecht, Feldinventar, Dränagen und so weiter können zu Gewinnen führen, die keiner Begünstigung des § 6b Einkommensteuergesetz unterliegen und somit nicht reinvestiert werden können. Die Veräußerung von Grundstücken wirft eine Vielzahl von steuerlichen Fragen auf. Neben der Kaufpreisaufteilung kommt der Ermittlung des Buchwertes der zu veräußernden Wirtschaftsgüter eine große Bedeutung für steuerliche Zwecke zu.

Weiterhin ist der Punkt, ob Betriebsvermögen oder Privatvermögen veräußert wird, von entscheidender Bedeutung. Die Fragen der Reinvestition nach § 6b Einkommenssteuergesetz sind vielschichtig; steuerliche Beratung vor der Veräußerung eines Grundstückes ist deshalb unerlässlich.

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