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Gemeinsam steuern

Einspeiseanlagen | Die Genossenschaft stellt eine gute Gestaltungsalternative zur Nutzung der GmbH & Co. KG als Betreibergesellschaft von Biogasanlagen dar. Dabei müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein.

Bei der Wahl der geeigneten Rechtsform zum Betrieb einer Biogasanlage sind betriebsindividuelle und persönliche Gesichtspunkte ausschlaggebend. Grundsätzlich muss zwischen der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und der Rechtsform Personengesellschaft unterschieden werden. Kapitalgesellschaften sind die GmbH, die Aktiengesellschaft oder aber auch die Genossenschaft. Personengesellschaften sind die Kommanditgesellschaft, die GmbH & Co. KG, die GbR oder die OHG. Grundsätzlich gilt für eine Kapitalgesellschaft, die körperschaftsteuerpflichtig ist, derzeitig ein Steuersatz von 15 %. Zusätzlich wird Gewerbesteuer in Höhe von etwa 14 % auf den Gewinn erhoben. Die Gewerbesteuer stellt keine Betriebsausgabe dar. Bei Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner gilt das Teileinkünfteverfahren oder aber die Regelungen zur Abgeltungssteuer. Vorteile dieser Rechtsform sind vor allem die Haftungsbegrenzung und eine gute Handhabung in der Praxis. Die Nachteile bestehen darin, dass die Anfangsverluste der Kapitalgesellschaften nicht in die Steuersphäre der Anteilseigner einbezogen werden. Außerdem ist die Gewerbesteuer nicht auf die Einkommensteuer der Anteilseigener anrechenbar ist, so dass die Gewerbesteuer als Definitivbelastung verbleibt.

Bei Personengesellschaften gilt, dass die Anlaufverluste mit anderen Einkünften der Gesellschafter verrechenbar sind und die Einkommenssteuer der Gesellschafter angerechnet werden kann. Die Gewinne sind im Jahr des Entstehens mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern. Den Nachteil der fehlenden Haftungsbegrenzung einer Personengesellschaft kann man über die Gestaltung einer GmbH & Co. KG beseitigen. Das Problem dieser Rechtsform ist, dass eine Publikationspflicht besteht und die Bilanzen im elektronischen Handelsregister veröffentlich werden müssen. Da die Personengesellschaft im landwirtschaftlichen Bereich bekannt ist, wundert es nicht, dass auch die meisten in Deutschland betriebenen Biogasanlagen, als GmbH & Co. KG existieren. Ob dies immer die richtige Rechtsform ist, sei dahin gestellt. Definitiv lohnt die Prüfung im Einzelfall, ob eine Genossenschaft nicht geeigneter wäre. Wird eine Biogasanlage in einer Genossenschaft betrieben, handelt es sich dabei um eine so genannte Erwerbsund Wirtschaftsgenossenschaft. Die steuerliche Behandlung der Biogasgenossenschaft, insbesondere die Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung sowie die Voraussetzung dieser Befreiung werden im Folgenden erörtert. Zunächst werden allgemeine Aspekte zur Steuerbefreiung angesprochen, dann wird auf die Biogasanlagengenossenschaft eingegangen. Körperschaftsteuerpflicht: Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind nach dem Körperschaftsteuergesetz unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben.

Befreiung von der Körperschaftsteuer: Grundsätzlich unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige Genossenschaften können von der Körperschaftsteuer befreit sein. Genossenschaften, die sich auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft betätigen, können nach § 5 (1) Nr. 14 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sein. Diese sachliche Steuerbefreiung wird gewährt, soweit: sich der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft auf bestimmte begünstigte Tätigkeiten im Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt und aus sonstigen Tätigkeiten Einnahmen von nicht mehr als 10 % der Gesamteinnahmen erzielt werden.

Die häufigste auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft anzutreffende Betätigung von steuerbefreiten Genossenschaften sind die Genossenschaften, die sich mit der Bearbeitung oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse befassen (§ 5 (1) Nr. 14 Satz 1c KStG), so genannte Verwertungsgenossenschaften. Vorraussetzung für diese Körperschaftsteuerbefreiung von Verwertungsgenossenschaften ist, dass sich die Leistung der Genossenschaft auf geschäftliche Tätigkeiten gegenüber ihren Mitgliedern beschränkt; sie darf also nur Mitgliederzweckgeschäfte, Gegengeschäfte und Hilfsgeschäfte ausführen. Mitgliederzweckgeschäfte sind alle Geschäfte, die zur Erfüllung des satzungsgemäßen Gegenstands der Genossenschaft dienen. Eine Steuerbefreiung setzt voraus, dass es sich bei den Zweckgeschäften um eine steuerbegünstigte Tätigkeit handelt.

Gegengeschäfte sind Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind. So ist bei einer Verwertungsgenossenschaft die Übernahme der Erzeugnisse von den Mitgliedern Zweckgeschäft, die spätere Weiterveräußerung das Gegengeschäft. Die Ausführung von Gegengeschäften ist für die Steuerbefreiung unschädlich.

Hilfsgeschäfte sind Geschäfte, die den Zweck der Genossenschaft zwar nicht unmittelbar erfüllen, die aber zur Abwicklung der Zweckgeschäfte und Gegengeschäfte notwendig sind und dieser Geschäftsbetrieb mit sich bringt. Nichtmitgliederzweckgeschäfte und Nebengeschäfte sind grundsätzlich steuerschädlich. Weiterhin ist zu beachten, dass die Mitglieder der begünstigten Genossenschaft selbst land- und forstwirtschaftlich tätig sein müssen, weil nur dann ihnen gegenüber Zweckgeschäfte auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft vorgenommen werden können. Denn nur für Land- und Forstwirten als Mitglieder kann die Genossenschaft fördernd wirken. Die Rechtsform der Land- und Forstwirte ist gleichgültig. Es können auch juristische Personen oder Personengesellschaften sein.

Biogasgenossenschaft

Übt die Genossenschaft auch Tätigkeiten aus, die nicht begünstigt sind und betragen die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten nicht mehr als 10 % der Gesamteinnahmen, ist die Genossenschaft partiell steuerpflichtig. Übersteigen die Einnahmen 10 % der Gesamteinnahmen, entfällt die Steuerbefreiung für diesen Veranlagungszeitraum insgesamt, das heißt über die Steuerbefreiung wird in jedem Veranlagungszeitraum erneut entschieden.

Für die Zuordnung der Einnahmenermittlung gilt: Bei Verwertungsgenossenschaften sind die Einnahmen aus begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten nach dem Verhältnis der Ausgaben für bezogene Waren von Mitgliedern und Nichtmitgliedern aus den Gesamteinnahmen zu ermitteln, soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Rückvergütungen von Genossenschaften an ihre Mitglieder sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden. Es soll ausschließlich die Förderung der Erwerbstätigkeit der Genossen steuerlich begünstigt werden. Für Rückvergütungen aus Geschäften mit Nichtmitgliedern wird kein Betriebsausgabenabzug gewährt.

Die Tätigkeit der Genossenschaft ist nach dem Gewerbesteuergesetz stets in vollem Umfang gewerbesteuerpflichtig. Die Befreiung von der Gewerbesteuer folgt aus der Befreiung für die Zwecke der Körperschaftsteuer, das heißt unter denselben Voraussetzungen wie zur Körperschaftsteuerbefreiung ergibt sich auch eine Befreiung von der Gewerbesteuer. Es stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer auch für Biogasanlagen greift, die in Rechtsform einer Genossenschaft konstituiert werden. Grundsätzlich gilt: Die Erzeugung von Biogas aus der Verwertung von pflanzlichen oder tierischen Rohstoffen als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar (Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen aus einem BMF-Schreiben vom 6. 3. 2006). Damit ist klargestellt, dass die Erzeugung von Biogas noch eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung ist, da die erste Verarbeitungsstufe eingehalten wird.

Voraussetzung für die Befreiung von der Körperschaftsteuer einer Biogasgenossenschaft ist: Be- oder Verarbeitung der von den Mitgliedern (Landwirten) selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen (Biomasse, z. B. Mais), wenn Be- oder Verarbeitung selbst im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt (erfüllt: BMF-Schreiben vom 6.3.2006).
Daraus folgt eine wichtige Aussage für Biogasgenossenschaften, nämlich dass der Zuerwerb von Rohstoffen zur Biogaserzeugung von Dritten, so genannte Nichtmitgliedergeschäfte darstellen, die nicht steuerbefreit sind und beim Überschreiten der so genannten 10 %-Grenze zum Verlust der Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung führen können. Gleiches gilt, wenn Mitglieder zur Weiterveräußerung an die Biogasgenossenschaft Rohstoffe hinzukaufen (z.B. nicht die Genossenschaft kauft den Rohstoff von Dritten, sondern der Genosse erwirbt von Dritten zur Weiterveräußerung an die Genossen). Hierin liegt ein schädlicher Vorgang, da keine selbst gewonnen Erzeugnisse an die Genossenschaft geliefert werden. Dies gilt selbst dann, wenn die Zukaufsgrenzen (Abgrenzung Landwirtschaft/Gewerbe) im landwirtschaftlichen Betrieb des Genossen eingehalten werden.

Fazit: Eine Biogasanlage kann unter den oben genannten Voraussetzungen als steuerfreie Genossenschaft betrieben werden, solange die erste Verarbeitungsstufe (Biogaserzeugung) eingehalten wird. Die Erzeugung von Strom stellt einen gewerblichen Akt dar und führt zum Verlust der Steuerbefreiung.

Biogaserzeugung

Den Aussagen zur Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung folgend können Landwirte ihre Beziehung zur Biogasanlage auf eine genossenschaftsrechtliche Grundlage stellen und die steuerlichen Vorteile des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes nutzen. Um eine steueroptimale Gestaltung einer Biogasanlage mit angeschlossener Stromerzeugung zu verwirklichen, bedarf es jedoch der Gründung zweier verschiedener Genossenschaften mit denselben Gründungsmitgliedern. Die eine Genossenschaft - für Biogas - befasst sich nur mit der Verwertung landwirtschaftlicher Produkte in Form der Herstellung von Gas aus pflanzlichen und tierischen Abfällen. Die oben beschriebenen Voraussetzungen einer landwirtschaftlichen Verwertungsgenossenschaft müssen eingehalten werden. Die Biogasgenossenschaft ist körper- und gewerbesteuerfrei.

Energiegenossenschaft

Dieselben Genossenschaftsmitglieder gründen eine weitere Genossenschaft - für Energie. Diese erzeugt aus dem gelieferten Gas der Biogasgenossenschaft Strom und Wärme und veräußert sie an die Abnehmer gegen Bezahlung der Einspeisevergütung nach dem EEG. Neben den Genossen, die auch an der Biogasgenossenschaft beteiligt sind, ist zudem die Biogasgenossenschaft Mitglied der Energiegenossenschaft. So kann über die genossenschaftliche Rückvergütung der in der voll steuerpflichtigen Energieerzeugungsgenossenschaft anfallende Überschuss an die Biogasgenossenschaft weitergeleitet werden und für Ausschüttungen oder für weitere Rückvergütungen an die Mitglieder zur Verfügung gestellt werden.
In der Gestaltung werden also zwei separate Genossenschaften benötigt. Die Energiegenossenschaft ist zwar voll steuerpflichtig, erzielt aber im Ergebnis ein steuerliches Null-Ergebnis, da über die Warenrückvergütung, die als Betriebsausgabe gewertet wird, der Gewinn aus dem Energieverkauf neutralisiert wird. Für die einzelnen Landwirte gilt, falls eine Ausschüttung von der Biogasgenossenschaft erfolgt, das Teileinkünfteverfahren. Wenn eine Warenrückvergütung erfolgt, ist diese als Betriebseinnahme zu 100 % steuerpflichtig. Aus der Tabelle ergibt sich die steuerliche Wirkung im Vergleich der Die Nutzung der Genossenschaft als zulässige Rechtsform führt bei richtiger Gestaltung zu einer deutlichen Senkung der Steuerbelastung, zu einem höheren Gewinn nach Steuern.

Vor diesem Hintergrund ist die Genossenschaft ein Modell, das im Einzelfall durchaus Berechtigung hat. Die Biogasanlage, die aus Biomasse pflanzlicher und tierischer Art Biogas erzeugt, aufbereitet und für die Einspeisung in das Gasnetz reinigt, betätigt sich nach derzeitiger Auffassung der Finanzverwaltung noch in der ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft. Die Erzeugung von Biogas aus Biomasse einschließlich der Reinigung stellt die erste Stufe der Be- und Verarbeitung dar. Soweit gilt grundsätzlich das oben ausgeführte auch für die Biogaseinspeiseanlage unter der Berücksichtigung, dass keine doppelstöckige Genossenschaftslösung nötig ist. Die doppelstöckige Genossenschaftslösung zur Nutzung der steuerlichen Vorteile ist in der Praxis der häufigste Hinderungsgrund, sich dem Genossenschaftsmodell zu nähern.

Kritische Betrachtung

Da die Biogaserzeugung und die Biogasaufbereitung nebst Einspeisung in einer Verwertungsgenossenschaft stattfinden, entfällt das doppelstöckige Modell. Die Gestaltung wird dadurch einfacher und dürfte eine wesentlich größere Berechtigung im Bereich der Rechtsformwahl finden.

Hauptkritikpunkt ist, dass lediglich mit Mitgliedern Zweckgeschäfte, Gegengeschäfte und Hilfsgeschäfte steuerlich begünstigt sind. Viele Biogasanlagenbetreiber wollen flexibel bleiben und Biomasse nach marktindividuellen Verhältnissen frei zukaufen, das heißt ohne Beschränkungen erwerben. Der Erwerb von Biomasse von Nichtmitgliedern ist eine solche Beschränkung, diese Geschäfte führen, sofern die Einnahmen aus der Verarbeitung solcher Produkte größer als 10 % sind, zum vollständigen Verlust der Steuerbefreiung.

Dieses lässt sich nicht dadurch umgehen, dass die Mitglieder selbst zur Weiterveräußerung an die Genossenschaft Biomasse hinzuerwerben. Auch diese Umsätze führen zu einem Verlust der Steuerbefreiung. Es ist zu beachten, dass die Genossenschaft Mitglied eines genossenschaftlichen Prüfungsverbandes sein und dass der Jahresabschluss unter bestimmten Voraussetzungen einer jährlichen Prüfung unterzogen werden muss.
Hierin können jedoch auch Vorteile zu sehen sein. Viele Banken begrüßen es, geprüfte Jahresabschlüsse vorgelegt zu bekommen wegen der verbesserten Rating- Ergebnisse. Die mit der Prüfungspflicht verbundenen Kosten sowie die sonstigen etwas höheren administrativen Kosten werden durch die deutliche Steuerersparnis überkompensiert.

Kritisch hinsichtlich der Steuerbefreiung ist auch die immer wieder diskutierte Ansammlung von Gewinnen der steuerbefreiten Genossenschaften.
Diese Auffassung der Finanzverwaltung, dass das Ansparen von Gewinnen in der steuerbegünstigten Genossenschaft schädlich hinsichtlich der Steuerbefreiung sein soll, hat der BFH am 11. 2. 1998 zurückgewiesen. Die Ausschüttung der erzielten Gewinne an die Genossen ist daher keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die Finanzverwaltung hat sich dieser neueren Rechtsauffassung des BFH angeschlossen.
Die Genossenschaft ist unter Einhaltung der entsprechenden Voraussetzungen eine gute Gestaltungsalternative zur Nutzung der GmbH & Co. KG als Betreibergesellschaft von Biogasanlagen dar. Steuerliche Beratung ist jedoch unerlässlich.

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