Wer kennt es nicht? Es kommt ein neuer Steuerbescheid, und auf den ersten Blick wird erkannt, dass zum Beispiel Sonderausgaben, die erklärt wurden, im Steuerbescheid nicht enthalten sind. Nach dem ersten Ärgern über den vermeintlichen Fehler der Finanzverwaltung stellt sich die Frage, was jetzt unternommen werden kann oder soll.
Abweichungen zwischen den angegebenen Daten in der Steuererklärung und den Inhalten im Steuerbescheid sind keine Seltenheit. Denn mittlerweile werden dem Finanzamt unter anderem Daten der Krankenkassen, Rentenversicherungsträger sowie vom Arbeitgeber hinsichtlich der Daten der Lohnsteuerbescheinigung elektronisch übermittelt. Die Finanzverwaltung ist angehalten, die elektronisch übermittelten Daten bei der Veranlagung zu übernehmen.
Ein erstes Indiz zur Änderbarkeit der Steuerbescheide geben die Vorläufigkeitsvermerke. Auf den ersten Blick lässt sich feststellen, ob der Bescheid einen Vorläufigkeitsvermerk enthält. Es wird zwischen folgenden Vorläufigkeitsvermerken unterschieden: Vorbehalt der Nachprüfung § 164 Abgabenordnung (AO) und vorläufige Steuerfestsetzung § 165 AO:
● § 164 AO: Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind, sind innerhalb der vierjährigen Festsetzungsverjährung jederzeit vollumfänglich zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen änderbar; es wird auch von einem „offenen“ Steuerbescheid gesprochen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird vermerkt, wenn es noch Sachverhalte gibt, die abschließend zu prüfen sind, zum Beispiel durch eine Außenprüfung. Ob ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergeht, ist eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit von Amts wegen oder auf Antrag aufgehoben werden. Nach einer Außenprüfung ist der Vorläufigkeitsvermerk zwingend aufzuheben.
● § 165 AO: Das Finanzamt hält die Steuerbescheide in vielen Fällen punktuell von sich aus offen und lässt die Steuerfestsetzung vorläufig ergehen. Die Vorläufigkeit bezieht sich in diesem Fall aber nur auf den jeweiligen Sachverhalt, der im Steuerbescheid unter den Erläuterungen separat aufgeführt werden muss. Dies betrifft insbesondere Rechtsfragen im Hinblick auf anhängige Musterverfahren. Soweit der Vorläufigkeitsvermerk reicht, kann die Steuerfestsetzung jederzeit geändert werden.
Schlichte Änderung
Steuerbescheide, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangen sind, können aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur zulässig, wenn er vor Ablauf der Einspruchsfrist zustimmt oder einen Antrag gestellt hat.
In aller Regel wird seitens des Steuerpflichtigen ein Antrag auf Änderung des Steuerbescheides gestellt. Der Antrag ist formfrei und kann somit auch mündlich oder fernmündlich gestellt werden. Bei der Bearbeitung des Antrags auf schlichte Änderung wird der Steuerbescheid nur punktuell hinsichtlich des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts nochmals überprüft. Nach Ablauf der Einspruchsfrist ist eine Erweiterung des Antrags nicht möglich. Die Zustimmung zur Änderung oder der Antrag kann, solange der Änderungsbescheid noch nicht ergangen ist, jederzeit widerrufen werden. Nach dem Erlass des Änderungsbescheides ist ein Widerruf nicht mehr möglich.
Beispiel 1
Landwirt Schlau erklärt in seiner Einkommensteuererklärung 2016 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 125.000 € sowie Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Beteiligung an einer Biogas Schlau GmbH & Co. KG in Höhe von 50.000 €.
In dem Steuerbescheid – ohne Vorbehalts- und Vorläufigkeitsvermerk – vom 14. Februar werden lediglich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt. Die Sonderausgaben wurden nicht in voller Höhe berücksichtigt. Landwirt Schlau freut sich darüber, dass das Finanzamt die Einkünfte aus der Beteiligung an der Schlau GmbH & Co. KG zu berücksichtigen vergessen hat und legt aufgrund der Verböserungsmöglichkeit keinen Einspruch ein, sondern ruft am 19. Februar beim zuständigen Finanzamt an und beantragt innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist die schlichte Änderung des Steuerbescheides hinsichtlich der Berücksichtigung der Sonderausgaben.
Am 3. März geht Schlau der geänderte Einkommensteuerbescheid zu. Die Sonderausgaben wurden in voller Höhe berücksichtigt, und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind weiterhin nicht berücksichtigt worden. Schlau ist der Meinung, dass sein Plan funktioniert hat.
Einspruch einlegen
Das wohl bekannteste Instrument für den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen ist der Einspruch, § 347 AO. Alleine im Kalenderjahr 2015 wurden deutschlandweit rund 3,5 Millionen Einsprüche gegen Steuerbescheide eingelegt. Im Rahmen des Einspruchs wird der angefochtene Verwaltungsakt in vollem Umfang überprüft, § 367 AO.
Jeder Steuerpflichtige, der durch den Steuerbescheid beschwert und einspruchsbefugt ist, kann Einspruch einlegen. Nach dem Gesetzestext ist derjenige einspruchsbefugt, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt inhaltlich unmittelbar betroffen ist.
Der Einspruch ist binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides beim zuständigen Finanzamt einzulegen. Für den Beginn der Frist kommt es grundsätzlich nicht auf den tatsächlichen Zugang an, denn es gilt die Zustellungsfiktion. Das bedeutet, dass der Steuerbescheid, der durch die Post übermittelt wird, prinzipiell am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als zugestellt gilt. Die Frist für die Einlegung des Einspruches beginnt mit dem Tag, der der Bekanntgabe (Zustellungsfiktion) folgt. Endet die Einspruchsfrist an einem Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder einem Sonnabend, verschiebt sich das Ende auf den folgenden Werktag.
Die Einspruchsfrist beginnt, wenn der Steuerpflichtige über die einmonatige Frist belehrt worden ist. Die Rechtsbehelfsbelehrung befindet sich auf dem Steuerbescheid unterhalb der Berechnung. Sollte die Rechtsbehelfsbelehrung auf dem Steuerbescheid fehlen, verlängert sich die Frist auf ein Jahr. Der Einspruch ist schriftlich oder zur Niederschrift bei dem zuständigen Finanzamt einzulegen. Der Einspruch kann im Vergleich zum Antrag auf schlichte Änderung nicht fernmündlich gestellt werden. Das Schriftformerfordernis ist gewahrt, wenn der Einspruch per Fax übermittelt wird. Aber wie sieht es mit E-Mail aus? Die Schriftform kann durch die elektronische Form ersetzt werden. Folglich kann der Einspruch auch über das Elster-Onlineportal nach vorheriger Registrierung eingelegt werden. Für die elektronische Übermittlung ist Voraussetzung, dass das zuständige Finanzamt einen entsprechenden Zugang hierfür zur Verfügung stellt. Finanzämter, die eine E-Mailadresse angeben, erklären sich damit bereit, zum Empfang von elektronischen Dokumenten.
Eine unrichtige Bezeichnung des Einspruchs ist unschädlich. Allerdings ist der angefochtene Verwaltungsakt zu bezeichnen. Als zuständiges Finanzamt gilt die Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat. Der Eingang des Einspruchs bei einer anderen Behörde ist unschädlich, wenn dieser innerhalb der Einspruchsfrist an das zuständige Finanzamt weitergeleitet wird.
Beim Einspruch ist aufgrund der Möglichkeit der Verböserung Vorsicht geboten. Im Rahmen des eingelegten Einspruchs wird der Steuerbescheid beim zuständigen Finanzamt nochmals vollumfänglich überprüft. Sollte dem Finanzamt in diesem Zusammenhang ein Fehler zuungunsten des Steuerpflichtigen auffallen, so kann der Steuerbescheid auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert werden. Allerdings hat das Finanzamt den Steuerpflichtigen im Einzelfall über die Verböserung vorab zu informieren und muss ihm die Möglichkeit einräumen, sich hierzu zu äußern. Der Gefahr der Verböserung kann der Steuerpflichtige auch dadurch entgehen, dass er den eingelegten Einspruch dann zurücknimmt. Allerdings wird das Finanzamt die mögliche Anwendung weiterer Korrekturvorschriften der Abgabenordnung prüfen. Bis zur Einspruchsentscheidung kann der Einspruch vom Steuerpflichtigen jederzeit erweitert oder zurückgenommen werden. Die Finanzbehörde entscheidet über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung oder durch Erlass eines neuen Steuerbescheides.
Gesonderte Feststellungen
Unter bestimmten Voraussetzungen sind die Besteuerungsgrundlagen durch einen Bescheid festzustellen. Hierzu zählt unter anderem auch die Gewinnfeststellung bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder die Feststellung von Gewinnen/Verlusten aus Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Tätigkeit oder Land- und Forstwirtschaft, wenn für die Veranlagung ein anderes Finanzamt als das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen zuständig ist.
Bei Feststellungsbescheiden ist Vorsicht geboten, denn sie entfalten Bindungswirkung für und gegen alle Beteiligten und auch für andere Steuerbescheide. Deshalb wird der Feststellungsbescheid auch als Grundlagenbescheid bezeichnet. Der Feststellungsbescheid ist für die Folgebescheide bindend, auch wenn die Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Auch für einen Feststellungsbescheid gelten die „normalen“ Korrekturvorschriften. Allerdings muss sich die Korrekturvorschrift gegen den Feststellungsbescheid richten. Das bedeutet, wenn im Rahmen der Prüfung des Folgebescheides ein Fehler aus dem Grundlagenbescheid festgestellt wird, kann dieser nur korrigiert werden, wenn eine Korrekturvorschrift hinsichtlich des Feststellungsbescheides greift.
Bei einem Feststellungsbescheid gibt es verschiedene Varianten der Einspruchsbefugten. Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid kann auch bei dem Finanzamt eingelegt werden, das den Folgebescheid erlassen hat. Wird ein Grundlagenbescheid, der für Folgebescheide Bindungswirkung entfaltet, erlassen, geändert oder aufgehoben, so kann der Folgebescheid ebenfalls jederzeit erlassen, geändert oder aufgehoben werden, § 175 Absatz 1 Nummer 1 AO. Dies ist eine besondere Korrekturvorschrift, die die Bindungswirkung untermauert. Die Übernahme des Ergebnisses erfolgt von Amts wegen.
Beispiel 2
Am 4. Juli geht Landwirt Schlau ein geänderter Steuerbescheid zu. In dem Steuerbescheid sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in korrekter Höhe berücksichtigt. Schlau legt gegen den geänderten Steuerbescheid fristgerecht Einspruch ein. Als Begründung führt er aus, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht zu berücksichtigen sind, da keine Korrekturvorschrift gilt und der Steuerbescheid vom 3. März bestandskräftig geworden sei. Die Änderung des Steuerbescheides von Schlau ist gemäß § 175 Absatz 1 Nummer 1 AO rechtmäßig. Das Beteiligungsergebnis von Schlau ist in seinen Steuerbescheid mit zu übernehmen.
Steuerzahlungen tätigen
Die Anwendung einer Korrekturvorschrift hemmt grundsätzlich nicht die Vollziehung des Verwaltungsaktes, zum Beispiel ist ein streitiger Steuerbetrag trotz Einspruch an die Finanzkasse oder Ähnliche zu entrichten. Als einzige Ausnahme gibt es die Aussetzung der Vollziehung, welche als Voraussetzung unter anderem die Einlegung eines Einspruches vorsieht. Bei der Anfechtung eines Grundlagenbescheides kann für den ausstehenden Steuerbetrag des Folgebescheides, der sich aufgrund des Grundlagenbescheides ergibt, ebenfalls Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Der auszusetzende Betrag wird mit 0,5 % je Monat bei negativem Ausgang des Einspruches verzinst.
Fazit
Auch beim Finanzamt passieren Fehler in der Veranlagung. Insofern ist besondere Sorgfalt bei der Überprüfung der Festsetzung geboten. Neben dem Antrag auf schlichte Änderung und dem Einspruch sieht die Abgabenordnung noch weitere Korrekturvorschriften vor. Sollten Fehler in einem Steuerbescheid – ohne Vorbehalt der Nachprüfung – erst nach Ablauf der Einspruchsfrist auffallen, kann der Steuerbescheid nur noch geändert werden, wenn die Abgabenordnung hierfür Korrekturvorschriften vorsieht.
Autorin Lia Steffensen
wetreu LBB