Energie vom Acker – steuerlich nicht ohne Risiko
Beratung rund um das Geld: Strom, Biogas und Co. – wann droht gewerbliche Infizierung? Photovoltaik auf dem Dach, Biogas aus Gülle oder eine kleine Windkraftanlage: Viele Höfe erzeugen längst mehr als Lebensmittel. Doch wenn aus Strom auch Einnahmen entstehen, wird es steuerlich knifflig.
Immer mehr Landwirte investieren in Erneuerbare Energien – nicht nur als Beitrag zum Klimaschutz, sondern auch als zusätzliche Einnahmequelle. Viele Betriebe haben heute schon eine PV-Anlage auf dem Dach oder eine Biogasanlage hinterm Stall. Wer Strom erzeugt, tut das längst nicht mehr nur für den Eigenverbrauch, sondern oft mit Einspeisung ins Netz. Damit sind Chancen verbunden – aber auch steuerliche Herausforderungen.
Denn: Einkünfte aus dem Verkauf von Strom zählen grundsätzlich zu den gewerblichen Einkünften. Ob ein Betrieb trotzdem weiter als landwirtschaftlich oder als gewerblich gilt, entscheidet sich an klaren Kriterien im Steuerrecht. Und besonders für landwirtschaftliche Personengesellschaften kann schon ein kleiner Gewerbezweig große steuerliche Folgen haben.
Abgrenzung der Einkünfte
Die zutreffende steuerliche Einordnung der betrieblichen Tätigkeit richtet sich primär nach § 13 und § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie den zugehörigen Verwaltungsanweisungen, insbesondere der Einkommensteuerrichtlinie R 15.5. § 13 EStG umfasst die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Dazu zählen die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von pflanzlichen und tierischen Produkten sowie deren erste Verarbeitungsstufen, sofern sie der Vorbereitung der Vermarktung dienen.
Die Verwaltungsanweisungen stellen klar, dass bestimmte Tätigkeiten nur dann als landwirtschaftlich einzustufen sind, wenn sie im Zusammenhang mit der sogenannten Urproduktion stehen. Im Falle von Biogasanlagen gilt die Erzeugung von Biogas durch Vergärung betriebszugehöriger organischer Substanz (zum Beispiel Gülle, pflanzliche Reststoffe) als landwirtschaftlich. Erst die Erzeugung von Strom, die Gasaufbereitung zu Biomethan oder anderen Produkten der zweiten Verarbeitungsstufe führt zu einer gewerblichen Tätigkeit. Besonders bedeutsam sind dabei der Umfang der Tätigkeit, der Einsatz zugekaufter Stoffe sowie die Frage, ob eine eigenständige wirtschaftliche Zielrichtung vorliegt.
Auch für die Stromerzeugung aus Photovoltaik ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Solange Strom im Wesentlichen für betriebliche Zwecke genutzt wird oder in untergeordnetem Umfang eingespeist wird, kann eine Zuordnung zur Landwirtschaft in Betracht kommen. Maßgeblich sind jedoch der wirtschaftliche Schwerpunkt und die Nachhaltigkeit der Einspeisung. Eine regelmäßige Einspeisung, die über den Eigenverbrauch hinausgeht und Einnahmen oberhalb der Bagatellgrenze generiert, wird regelmäßig als gewerblich qualifiziert werden müssen. Für den Verkauf von Strom und Wärme gilt nicht die gegebenenfalls bekannte Umsatzgrenze von 51.500 € oder einem Drittel des Gesamtumsatzes, da der Verkauf von Strom und Wärme eine originäre gewerbliche Tätigkeit ist. Bei der Erzeugung von Energie, zum Beispiel durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und somit um Einkünfte aus Gewerbebetrieben. Nach der aktuellen Rechtsprechung kann eine gewerbliche Tätigkeit dann trotzdem unschädlich sein, wenn deren Umsatzerlöse dauerhaft unter 3 % der Gesamtumsatzerlöse liegen und den Betrag von 24.500 € im Wirtschaftsjahr nicht übersteigen. In solchen Fällen bleibt der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs grundsätzlich erhalten. Es ist jedoch empfehlenswert, diese Grenze engmaschig zu überwachen und dokumentiert festzustellen.
Gewerbliche Infizierung
Natürliche Personen können alle sieben Einkunftsarten erzielen und nebeneinander haben. So wäre neben dem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen ein zusätzliches gewerbliches Einzelunternehmen zum Beispiel für die PV-Anlage möglich. Hierfür wäre eine separate Gewinnermittlung zu erstellen. Für Personengesellschaften wie die typische Vater-Sohn-GbR besteht bei gemischten Tätigkeiten die Gefahr der sogenannten gewerblichen Infizierung. Nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG gelten sämtliche Einkünfte einer Personengesellschaft als gewerblich, wenn die Gesellschaft zum Beispiel neben landwirtschaftlichen Einkünften auch Einkünfte aus gewerblichen Tätigkeiten (Betrieb einer PV-Anlage) erzielt. Ein Nebeneinander von Einkunftsarten ist nicht möglich. Dies führt zur Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der GbR, auch der eigentlich landwirtschaftlichen, mit weitreichenden Folgen. Die Konsequenzen sind unter anderem:
- Auch die ursprünglich landwirtschaftlichen Einkünfte gelten dann als gewerblich.
- Es besteht Gewerbesteuerpflicht auf sämtliche Einkünfte.
- Die Durchschnittssatzbesteuerung der Umsatzsteuer (Pauschalierung) nach § 24 UStG und § 40 a EStG (pauschale Lohnsteuer) entfällt.
- Kfz-Steuerbefreiung fällt weg.
- Weitere außersteuerliche Konsequenzen wie Baurecht, Krankenversicherung et cetera
- Der Betrieb unterliegt der Bewertungspflicht von Wirtschaftsgütern wie Feldinventar und Vorräten.
Letzteres stellt für ehemals landwirtschaftlich geführte Betriebe eine erhebliche Umstellung dar. In der Landwirtschaft dürfen Feldinventar (zum Beispiel wachsende Feldfrüchte) und Lagerbestände zur eigenen Verwertung, wie Silagen, regelmäßig ohne Bewertung in der Gewinnermittlung verbleiben. Bei gewerblicher Tätigkeit hingegen sind diese zum Bilanzstichtag auch steuerlich anzusetzen. Dies führt buchhalterisch zu einer Gewinnerhöhung, ohne dass dem Betrieb tatsächlich zusätzliche liquide Mittel zur Verfügung stehen – ein Umstand, der insbesondere bei Umstellung zu Liquiditätsengpässen führen kann. Beispiel: Ein landwirtschaftlicher Familienbetrieb (GbR) bewirtschaftet 200 ha landwirtschaftliche Nutzfläche mit je 50 ha Mais und Grünland für die Kühe und nebenbei noch 100 ha Marktfrüchten (Winterweizen). Als Silage ist der Anbau eines Jahres vorrätig vorhanden. Durch die Bewertung des Inventars entstehen nun folgende Gewinne: Maissilage von rund 2.500 t mit einem Wert von 35 €/t ergibt einen Wert von 85.000 €. Zudem wird das aufstehende Feldinventar zum Bilanzstichtag am 30. Juni 2025 wie folgt bewertet: Die Marktfrüchte werden mit 691 €/ha angesetzt, der Mais mit 571 €/ha und das Grünland mit 138 €/ ha. Daraus ergibt sich ein Wert für das aufstehende Feldinventar in Höhe von 104.550 €. Der Betrieb hat somit einen zusätzlichen Gewinn von 189.550 €, den er versteuern muss, ohne zusätzliche liquide Mittel generiert zu haben.
Gestaltungsmöglichkeiten
Zur Vermeidung der gewerblichen Infizierung empfiehlt sich eine klare Trennung der Tätigkeitsbereiche. Insbesondere sollte vermieden werden, dass innerhalb einer Personengesellschaft gewerbliche und landwirtschaftliche Tätigkeiten nebeneinander bestehen. Eine organisatorische, rechtliche und wirtschaftliche Abgrenzung kann helfen, die landwirtschaftlichen Einkünfte steuerlich abzusichern und den landwirtschaftlichen Status des Betriebs zu erhalten.
In der Praxis bestehen verschiedene Möglichkeiten zur Trennung, die jeweils individuell zu bewerten sind. Entscheidend ist stets, dass die formelle Trennung auch tatsächlich in Form eigener Bankkonten, Rechnungsanschriften, Meldungen im Marktstammdatenregister et cetera gelebt wird. Die Wahl der passenden Struktur hängt von zahlreichen Faktoren ab, darunter der Umfang der Energieerzeugung, der Kapitaleinsatz, die Mitunternehmerstruktur sowie langfristige betriebliche Planungen. Ergänzend ist festzuhalten, dass die landwirtschaftliche GbR nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft zur Stromerzeugung sein darf, da auch die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zur Abfärbung ohne Bagatellgrenzen bei der Muttergesellschaft führt. Sollte eine Trennung nicht möglich sein, muss stets geprüft werden, ob die gewerbliche Tätigkeit unterhalb der Bagatellgrenze von 24.500 € und 3 % des Gesamtumsatzes bleibt. Vor dem Einstieg in neue Betriebszweige sollte daher grundsätzlich eine steuerliche und rechtliche Beurteilung erfolgen, um die Auswirkungen auf Besteuerung, Buchführung, Förderfähigkeit und Sozialversicherungspflicht abschätzen zu können.
Autor:
Philip Kleuker
wetreu LBB